Hạch toán quá trình chuyển đổi hình thức sở hữu doanh nghiệp

Những năm gần đây, ưu thế của công ty cổ phần ngày càng được thể hiện rõ nét cùng với sự phát triển mạnh mẽ của thị trường chứng khoán nước ta. Trong số các công ty cổ phần mới ra đời có một số lượng lớn các công ty cổ phần hình thành trên cơ sở chuyển đổi từ các loại hình doanh nghiệp khác mà chủ yếu là loại hình công ty trách nhiệm hữu hạn. Từ trước đến nay, việc chuyển đổi hình thức sở hữu chủ yếu được thực hiện đối với các doanh nghiệp Nhà nước (DNNN) mà thực chất là quá trình cổ phần hóa DNNN. Còn đối với các loại hình doanh nghiệp khác, việc chuyển đổi chưa được hướng dẫn một cách cụ thể rõ ràng. Các doanh nghiệp chủ yếu vẫn căn cứ vào quy định chung của Luật doanh nghiệp, Luật Kế toán để thực hiện chuyển đổi.

Ở nước ta, hiện nay, so với các loại hình doanh nghiệp khác doanh nghiệp là công ty cổ phần (CTCP) có nhiều lợi thế hơn hẳn. Lợi thế đó xuất phát từ những lợi ích và đặc điểm pháp lí mà pháp luật quy định. Trong mô hình CTCP, các cổ đông chỉ chịu trách nhiệm hữu hạn trong phần vốn góp, việc chuyển nhượng các phần vốn góp được thực hiện một cách tự do thông qua việc bán cổ phần của các cổ đông. Ngoài ra, CTCP là loại hình có cấu trúc vốn và tài chính linh hoạt, cơ chế quản lý tập trung cao do có sự tách biệt vai trò chủ sở hữu với chức năng quản lý. Cũng chính vì những ưu điểm nổi bật hơn bất kỳ loại hình DN khác đã tạo điều kiện cho sự ra đời và phát triển hàng lọat các CTCP ở Việt Nam, đặc biệt trong hai năm 2006-2007 khi mà thị trường chứng khoán (TTCK) Việt Nam phát triển sôi động và bùng nổ.

Thực tiễn, quá trình chuyển đổi hình thức sang CTCP đã nảy sinh nhiều vấn đề mà hiện nay chính sách kế toán chưa rõ ràng. Do đó đã gây lúng túng cho các DN trong việc xử lý, ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và thực hiện các nghĩa vụ thuế có liên quan. Từ trước đến nay, việc chuyển đổi hình thức sở hữu chủ yếu được thực hiện đối với các DNNN mà thực chất là quá trình cổ phần hóa DNNN, do vậy trình tự thủ tục chuyển đổi, cơ chế chính sách xử lý tài chính, kế toán thủ tục xác định giá trị DN đã quy định cụ thể, rõ ràng trong các Nghị định, Thông tư hướng dẫn của Nhà nước. Trong khi đó, đối với các loại hình DN khác, việc chuyển đổi chưa được hướng dẫn một cách cụ thể, rõ ràng. Khi thực hiện, các DN chủ yếu căn cứ vào quy định chung của Luật DN, Luật Kế toán để thực hiện. Tuy nhiên, do các quy định của Luật mới chỉ là các quy định khung nên quá trình triển khai thực hiện phát sinh nhiều tình huống, mỗi DN hiểu và vạn dụng theo một cách khác nhau, dẫn đến không thống nhất, thậm chí phát sinh các mâu thuẫn giữa DN với các cơ quan quản lý Nhà nước.

Vấn đề vướng mắc lớn nhất hiện nay khi chuyển đổi sang hình thức mới là việc đánh giá lại tài sản và xác định giá trị tài sản thuần của DN, làm cơ sở xác định quyền và nghĩa vụ góp vốn của các chủ sở hữu cũ đối với CTCP mới. Theo Luật DN, nếu “tài sản góp vốn không phải là tiền Việt Nam, ngoại tệ tự do chuyển đổi, vàng, phải được các thành viê, cổ đông sáng lập hoặc tổ chức định giá chuyên nghiệp định giá”. Do không quy định bắt buộc nên có DN thuê tổ chức định giá chuyên nghiệp, nhưng cũng có DN không thuê tổ chức định giá mà việc định giá do các cổ đông tự thực hiện. Trong trường hợp này, kết quả định giá của các cổ đông có được cơ quan quản lý Nhà nước công nhận bởi nó sẽ là cơ sở để CTCP mới ghi nhận nguyên giá và trích khấu hao đối với tài sản cố định. Điều này khác hẳn với việc chuyển đổi đối với DNNN, khi cổ phần hóa DNNN, việc đánh giá lại tài sản, xác định giá trị DN dựa trên các nguyên tắc đánh giá cụ thể, do tổ chức định giá hoặc các công ty kiểm toán đủ tiêu chuẩn được Bộ Tài chính công bố thực hiện. Trong quá trình đánh giá lại tài sản, xác định giá trị thuần DN, có thể xảy ra trường hợp giá trị tài sản được đánh giá có thể bằng hoặc chênh lệch so với giá trị đang theo dõi trên sổ kế toán và trong trường hợp có sự chênh lệch thì chưa có văn bản nào hướng dẫn cách xử lí cụ thể. Quan điểm xử lý vấn đề này hiện cũng đang rất khác nhau.

Về nguyên tắc, khi tiến hành chuyển đổi hình thức sở hữu DN phải tiến hành các bước sau:

– Khóa sổ kế toán, kiểm kê tài sản, xác định nợ chưa thanh toán, lập báo cáo tài chính;

– Bàn giao toàn bộ tài sản, nợ chưa thanh toán, lập và ghi sổ kế toán theo biên bản bàn giao;

– Bàn giao toàn bộ tài liệu kế toán cho CTCP mới để làm căn cứ mở và ghi sổ kế toán.

– Đối với thuế thu nhập DN, công ty thực hiện chuyển đổi phải thực hiện quyết toán và phải gửi tờ khai quyết toán thuế thu nhập DN cho cơ quan thuế trong thời hạn 45 ngày, kể từ ngày có quyết định chuyển đổi hình thức sở hữu của cơ quan có thẩm quyền.

Như vậy, thời điểm khóa sổ kế toán, kết thúc năm tài chính và lập báo cáo tài chính đối với công ty thực hiện chuyển đổi là thời điểm trước ngày CTCP mới được cấp giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh. Tại ngày khóa sổ kế toán, công ty tiến hành kiểm kê tài sản, công nợ và xử lý kết quả kiểm kê (tài sản thừa thiếu, công nợ không có khả năng thu hồi,…). Như vậy, kết quả xử lý trên sẽ được ghi nhận vào chi phí, thu nhập, kết quả kinh doanh và xác định các nghĩa vụ thuế của công ty chuyển đổi. Tuy nhiên, giả sử sau khi khóa sổ kế toán, các cổ đông mới tiến hành đánh giá lại tài sản đồng thời với thời điểm được cấp giấy chứng nhận đăng kí kinh doanh và sử dụng kết quả đánh giá để ghi nhận vào sổ sách kế toán thì phần chênh lệch giữa giá trị đánh giá lại và giá trị theo dõi trên sổ kế toán cũ khó có thể được phản ánh vào kết quả kinh doanh của công ty đã được chuyển đổi.

Trường hợp DN đánh giá lại tài sản vào thời điểm trước ngày khóa sổ kế toán thì việc ghi chép, kế toán cũng gặp nhiều khó khăn đối với các DN khi lực chọn chế độ kế toán khác nhau.

Đối với DN áp dụng chế độ kế toán ban hành theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính, tại phần III- Giải thích nội dung, kết cấu và phương pháp ghi chép tài khoản kế toán đối với tk 412- Chênh lệch đánh giá lại tài sản, chênh lệch đánh giá lại tài sản được phản ánh vào tài khoản này trong các trường hợp sau:

– Khi có quyết định của Nhà nước về đánh giá lại tài sản; Khi thực hiện cổ phần hóa DNNN;

– Các trường hợp khác theo quy định (như khi chuyển đổi hình thức sở hữu DN…);

– Tài khoản này không phản ánh số chênh lệch đánh giá lại khi đưa tài sản đi góp vốn liên kết, liên doanh hoặc đầu tư vào công ty con, khoản chênh lệch đánh giá lại trong các trường hợp này được phản ánh vào tk 711- Thu nhập khác (nếu là lãi) hoặc tk 811 – Chi phí khác (nếu là lỗ);

Trường hợp giá trị tài sản được đánh giá lại cao hơn giá đã ghi sổ kế toán, số chênh lệch tăng, ghi:
Nợ TK 211…
Có TK 214, 412

Trường hợp giá trị tài sản được đánh giá lại thấp hơn giá trị đã ghi sổ kế toán, số chênh lệch giảm, ghi:
Nợ TK 412, 214
Có TK 211…

– Khi xử lý chênh lệch đánh giá lại tài sản, ghi:
Nợ TK 412/ Có TK 411
Nợ TK 411/ Có TK 412

So với trường hợp chuyển đổi DNNN thành CTCP, tại Thông tư số 40/2004/TT-BTC ngày 13/05/2004 hướng dẫn phương pháp kế toán khi chuyển DNNN thành công ty cổ phần cũng hướng dẫn tương tự.

Đối với DN lựa chọn áp dụng chế độ kế toán của DN vừa và nhỏ ban hành theo Quyết định số 48/2006/QĐ-BTC ngày 14/09/2006 của Bộ Tài chính thì không có TK 412 và nội dung phản ánh vào TK 711 và TK 811 không có trường hợp chênh lệch tăng giảm khi đánh giá lại tài sản trong trường hợp chuyển đổi hình thức sở hữu DN.

Do vậy, nhiều DN chuyển đổi ghi chép và phản ánh không thống nhất, dẫn đến xác định kết quả kinh doanh, nghĩa vụ thuế không chính xác. Ngoài ra, căn cứ vào các văn bản hướng dẫn hiện hành của Bộ Tài chính, tài sản góp vốn để thành lập DN, điều chuyển, phân chia, hợp nhất, đổi tên DN không thuộc đối tượng chịu thuế GTGT, thuế TNDN, kể cả trường hợp tài sản góp vốn được định giá cao hơn giá trị ban đầu (Công văn số 2926TC/TCT ngày 14/03/2005, Công văn số 3123/TCT-CS ngày 05/08/2007).

Tuy nhiên, nếu căn cứ vào các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán, khi đánh giá lại tài sản, nếu có sự chênh lệch tăng hoặc giảm thì tương ứng sẽ có sự tăng giảm về mặt lợi ích và tạo ra một khoản thu nhập hoặc chi phí và do vậy, nên được phản ánh vào kết quả kinh doanh để xác định thuế TNDN. Đối với các DN thực hiện chuyển đổi, cũng cần phải quy định về thời điểm xác định giá trị DN. Việc đánh giá lại tài sản và xác định giá trị thuần DN cần do tổ chức định giá thực hiện để đảm bảo việc định giá khách quan, phù hợp các tiêu chuẩn quy định làm cơ sở phản ánh chính xác giá trị của tài sản và thực hiện các nghĩa vụ thuế có liên quan. DN mới được phép ghi nhận tài sản theo kết quả đánh giá và trích khấu hao theo quy định hiện hành như vậy sẽ đảm bảo hài hòa được lợi ích giữa DN và nhà nước.

Xử lý kế toán trong quá trình chuyển đổi hình thức sở hữu DN là một vấn đề mới, còn nhiều vướng mắc, có ảnh hưởng lớn đến các DN. Do vậy, Bộ Tài chính cần nhanh chóng xem xét, thống nhất về quan điểm để sớm có văn bản hướng dẫn, tránh việc xử lý không nhất quán, ảnh hưởng đến quyền lợi và thực hiện nghĩa vụ thuế của các DN. Ngoài ra, khi có văn bản hướng dẫn cụ thể, việc xử lý hồi tố đối với các DN đã chuyển đổi và trường hợp thực hiện không phù hợp với nội dung hướng dẫn có bị coi là gian lận thuế cnxg cần phải được tính đến.

Cùng với chủ trương cổ phần hóa DNNN, việc chuyển đổi sang hình thức công ty cổ phần đối với các loại hình DN khác là một xu thế tất yếu, phù hợp vói quy luật phát triển. Thực tế cho thấy sự phát triển lớn mạnh của nhiều CTCP, đặc biệt là các CTCP niêm yết là điều kiện cho phép các DN đóng góp ngày càng lớn hơn vào ngân sách Nhà nước. Đó là một tín hiệu tốt cần được khuyến khích, hỗ trợ và tạo điều kiện phát triển.